Ведущий бухгалтер, руководитель проектов компании «СМАР Аутсорсинг Солюшнс» Дарья Разумова в очередной раз стала автором материала, опубликованного в журнале «Финансы, Учет, Аудит».
Особенности учета затрат (для целей исчисления налога на прибыль) на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов собственного производства
Организации в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности потребляют топливно-энергетические ресурсы (далее — ТЭР)- совокупность всех природных и полученных в результате преобразований видов топлива и энергии.
Согласно установленному перечню к ТЭР относятся следующие ресурсы.
Котельно-печное топливо: газ природный, газ попутный (нефтяной), газ нефтепереработки, газ сжиженный, мазут топочный, топливо печное бытовое, уголь (каменный и бурый), угольные брикеты, кокс металлургический, торф топливный (фрезерный и кусковой), топливные брикеты, сланцы, дрова, отходы деревообработки и лесозаготовки.
Топливо для использования в двигателях внутреннего сгорания (ДВС): дизельное топливо, реактивное топливо, бензины моторные, керосин.
Энергия: электрическая, тепловая.
Организация, потребляющая ТЭР, в определенных случаях должна в установленном порядке разрабатывать и утверждать нормы расхода ТЭР, а именно (ст. 17 Закона N 239-З):
- если она потребляет в год ТЭР 100 тонн условного топлива (далее — т. у. т.) и более;
- если у нее есть источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал и более.
Если организация потребляет в год меньше 100 т. у. т. и у нее нет источников тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал и более, то разрабатывать и утверждать нормы расхода ТЭР ей не обязательно.
Порядок нормирования расходов на ТЭР определяется Положением N 216.
В соответствии с ч. 1 и 2 п. 7 Положения N 216 нормы расхода ТЭР классифицируются на текущие и прогрессивные. Текущие нормы расхода ТЭР устанавливаются на период до одного календарного года с поквартальной разбивкой (приложение 2 к Положению N 216). Как правило, организация еще до наступления календарного года в установленном законодательством порядке разрабатывает и утверждает нормы расхода ТЭР. При этом у организации есть право разработать и утвердить нормы расхода ТЭР и в течение календарного года (ч. 2 п. 7 Положения N 216).
Субъектам хозяйствования, основным видом деятельности которых является производство и реализация топливно-энергетических ресурсов, часть которых используется в производственном процессе (для собственных нужд) следует учитывать несколько важных правил, чтобы корректно отразить операции в налоговом учете.
Рассмотрим конкретный пример из практики
Основным видом деятельности организации — резидента Республики Беларусь (далее — Организация) является производство и реализация электроэнергии.
Выработанная электроэнергия реализуется энергоснабжающей организации, а также потребляется на собственные нужды для обеспечения работы основного и вспомогательного оборудования электростанции, а также для производства биогаза, из которого и образуется электроэнергия.
Кроме электроэнергии собственного производства, электроснабжение собственных нужд комплекса обеспечивается от сторонней Энергоснабжающей организации по отдельной кабельной линии. Фактическая оплата стоимости электроэнергии собственного производства, используемая при выпуске электроэнергии, не производится. Оплачивается только часть электроэнергии, поступающая от сторонней Энергоснабжающей организации по отдельной кабельной линии.
Технологический процесс производства электроэнергии предполагает использование некого (определенного) количества электроэнергии, т. е. на определенное количество произведенной электроэнергии должно быть затрачено, в том числе, некое количество электроэнергии. При этом электрическая энергия относится к топливно-энергетическим ресурсам (абз. 11 ст. 1 Закона N 239-З «Об энергосбережении») и в указанной ситуации используется в процессе производства (в калькулировании рассматривается как отдельный элемент расходов в структуре затрат на производство единицы продукции (работ, услуг) определенного качества) т. е. подлежит нормированию при выполнении определенных законодательством условий (при годовом суммарном потреблении ТЭР 100 тонн условного топлива и более — ст. 17 Закона «Об энергосбережении»).
В связи с тем, что за год суммарное потребление ТЭР превышает 100 тонн условного топлива (далее — т. у. т.), на 2020 год организацией были утверждены нормы в управлении по надзору за рациональным использование ТЭР. Фактически за 2020 год указанные нормы были превышены организацией (электроэнергия собственного производства, а также приобретенная у сторонней Энергоснабжающей организации).
Рассмотрим, как правильно организации отразить расходы на производство электроэнергии, используемой на собственные нужды в налоговом учете
В целях исчисления налога на прибыль к нормируемым затратам относятся затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством (в соответствии с п. п. 1.2 ст. 171 НК).
Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (п.1 ст. 169 НК) и представляющие собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав — природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст. 169 НК; п. 1 ст. 170 НК).
Налоговое законодательство (в части включения в состав нормируемых затрат) при исчислении налога на прибыль — не разделяет затраты на оплату стоимости ТЭР на приобретенные на стороне энергетические ресурсы и энергетические ресурсы собственного производства.
Т.е. организация в течении 2020 года понесла некие расходы на производство электроэнергии (для собственного потребления — для использования в процессе производства энергии далее) и стоимостная оценка указанных расходов (прямых и косвенных — на основании данных бухгалтерского учета) будет относиться к затратам на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов.
С учетом изложенного, электроэнергия собственного производства включается в фактический расчет общего количества потребленной энергии для целей расчет нормируемых ТЭР.
В описанной ситуации важно отметить, что при расчете сверхнормативного расхода ТЭР необходимо сопоставить утвержденный объем на 2020 год с общим объемом всей потребленной электроэнергии, то есть объем электроэнергии собственного производства и объем электроэнергии, приобретенной у сторонней организации.
С учетом подпункта 1.2 ст. 171 НК в состав нормируемых затрат организация включает стоимость потребленных ТЭР только в пределах установленных норм и отражает в строках 2 и 2.4 раздела I части I декларации по налогу на прибыль.
Стоимость ТЭР, потребленная сверх установленных норм в декларации по налогу на прибыль не отражается. При этом корректировки в части отражения данных расходов на счетах бухгалтерского учета не производятся, производится корректировка размера нормируемых затрат в налоговом учете. Кроме того, на сумму расходов, которые отражаются в бухучете, но не учитываются при налогообложении прибыли, возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Эта разница в бухучете не отражается (абз. 5 и 6 п. 2, п. 3 Инструкции N 113).
Важно отметить, что в случае, если организация не утвердит нормы расходов ТЭР, но фактически за год указанные расходы составят 100 т. у. т. и более, то весь расход ТЭР будет считаться сверхнормативным и не должен учитываться при налогообложении прибыли (подп. 1.2 ст. 171 НК).
Вместе с тем, учитывать при налогообложении прибыли стоимость ТЭР, потребленных сверх норм в одном квартале, в счет их экономии в другом нельзя (ч. 1 п. 2 ст. 185 НК, письмо МНС N 2-2-10/00460).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, в 2020 году организации следует исключить из состава затрат, учитываемых при налогообложении прибыли стоимость всей потребленной электроэнергии сверх утвержденных норм, включая стоимость электроэнергии собственного производства. Поскольку действующим налоговым законодательством не определен порядок определения стоимостной оценки указанных расходов, организации следует закрепить методику оценки в положении об учетной политике.
Как видим, значимость своевременной разработки, утверждения, пересмотра норм расхода ТЭР существенна и в зависимости от размера утвержденных и фактически потребленных объемов ТЭР у организации могут возникнуть риски в части расчета налога на прибыль. В описанной ситуации утвержденные нормы оказались ниже размера фактического потребления, в т. ч. за счет объема электроэнергии собственного производства.
Так, при включении стоимости потребленных ТЭР в состав нормируемых затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, организации крайне важно проверить объем потребленных ТЭР из всех источников.
С учетом изложенного, для минимизации рисков организации следует проводить мониторинг всех источников потребления ТЭР, своевременно разрабатывать, утверждать, пересматривать их с целью исключения случаев занижения налоговой базы по налогу на прибыль.