Ведущий бухгалтер, руководитель проектов компании «СМАР Аутсорсинг Солюшнс» Дарья Разумова в очередной раз стала автором материала, опубликованного в журнале «Финансы, Учет, Аудит».
Рассмотрим, как в бухгалтерском и налоговом учете правильно отразить арендную плату за земельный участок в контексте положения Указа Президента РБ от 12.05.2020 № 160, при условии, что этот участок находится в государственной собственности.
Общее понятие
Арендная плата за земельный участок — это обязательный индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц, с целью стимулирования рационального использования земель, выравнивания социально-экономических условий хозяйствования на землях разного качества, обеспечении развития инфраструктуры в населенных пунктах.
Арендная плата является одним из видов платежей за землю.
В аренду земельные участки, находящиеся в государственной собственности можно получить в соответствии с порядком, определенном в Указе Президента Республики Беларусь от 27.12.2007 г. № 667. Субъекты хозяйствования могут арендовать земельные участки на территории Республики Беларусь, находящиеся как в государственной собственности, так и в частной. Арендодателями земельных участков, находящихся в государственной собственности, являются местные исполнительные комитеты либо администрации свободных экономических зон (ч. 2 и 3 ст. 17, ст. 27 — 30 Кодекса Республики Беларусь о земле).
Земельные участки, находящиеся в государственной собственности, предоставляются организациям в аренду как по результатам аукционов так и без их проведения (п. 5 и 6 Положения о порядке изъятия и предоставления земельных участков, утвержденного Указом N 667) Порядок исчисления и уплаты арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, установлен Указом Президента Республики Беларусь от 12.05.2020 N 160 «Об арендной плате за земельные участки, находящиеся в государственной собственности» (далее — Указ N 160) и положением о порядке определения, исчисления и уплаты арендной платы, утвержденным Указом N 160 (далее — Положение N 160) (ч. 5 ст. 32 КоЗ, п. 2 Указа N 160).
В частности п. 15 Положения установлено, что основанием для исчисления арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, являются: решение местного исполкома или администрации СЭЗ о предоставлении земельного участка в аренду; свидетельство (удостоверение) о государственной регистрации, подтверждающее переход права аренды на земельный участок; договор аренды земельного участка, заключенный с победителем аукциона либо единственным участником несостоявшегося аукциона; иные документы и сведения при отсутствии документов, указанных выше.
Базой для исчисления арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, является кадастровая стоимость или площадь земельного участка.
При расчете арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, применяется либо коэффициент к кадастровой стоимости земельного участка, либо фиксированная плата, которая установлена за гектар земельного участка (приложение 1 к Указу N 160).
Важно отметить, что если базой для исчисления арендной платы является кадастровая стоимость земельного участка, то к ней применяется коэффициент. Если базой для исчисления арендной платы является площадь земельного участка, то при исчислении необходимо использовать фиксированную плату, которая установлена за гектар земельного участка.
По общему правилу организации уплачивают арендную плату за земли по их выбору без изменения в течение календарного года (абз. 2 подп. 30.1 Положения N 160): единовременно в размере исчисленной годовой суммы арендной платы — не позднее 22 февраля текущего года либо ежеквартально в размере одной четвертой исчисленной годовой суммы арендной платы — не позднее 22-го числа второго месяца каждого квартала.
НДС
Согласно подп.2.1 ст. 115 НК платежи в бюджет не признаются объектами обложения НДС.
При уплате арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности НДС организациям не предъявляется.
Налог на прибыль
Суммы арендной платы за земельные участки учитываются при исчислении налога на прибыль в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Затраты определяются на основании первичных учетных документов и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (предварительная или последующая) (п. 35 Положения N 160, п. 1 и 3 ст. 169 НК). Не учитываются при исчислении налога на прибыль суммы арендной платы, возмещаемые организациям (арендаторам) в соответствии с п. 18 Положения N 160.
Бухучет
Арендная плата, исчисленная за календарный год, за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, отражается в бухучете ежемесячно (в части, относящейся к отчетному месяцу) (ч. 2 п. 2, ч. 2 п. 32 Инструкции N 102, п. 4 ст. 3 Закона N 57-З).
Суммы арендной платы, исчисленные за полученные в аренду земельные участки, используемые арендаторами в их текущей деятельности, являются расходами по текущей деятельности. В зависимости от цели назначения (использования) земельного участка арендная плата может учитываться в бухгалтерском учете в составе общепроизводственных, общехозяйственных затрат, расходов по инвестиционной деятельности и иных (п. 7 Инструкции N 102, п. 27, 28, 35 Инструкции N 50).
Субъектам хозяйствования, получившим во временное возмездное пользование земельный участок до вступления в силу Указа Президента Республики Беларусь от 12.05.2020 № 160 «Об арендной плате за земельные участки, находящиеся в государственной собственности» следует учитывать несколько важных правил, чтобы корректно рассчитать сумму арендной платы и отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете.
Рассмотрим конкретный пример из практики.
Между коммерческой организацией (далее — Организация-арендатор) — резидентом Республики Беларусь (основной вид деятельности — сдача недвижимого имущества в аренду) и местным исполнительным комитетом в 2013 году заключен договор аренды земельного участка (далее — Договор), на основании которого организация получила в срочное возмездное владение и пользование земельный участок. В договоре размер арендной платы указан в долларах США, а также в белорусских рублях, исходя из официального курса доллара США к белорусскому рублю, установленному Национальным банком на 01.01.2013 года. Изменения и дополнения с момента заключения договора не вносились.
Исходя из вышеизложенного рассмотрим правомерность расчета арендной платы на 2021 год путем использования официального курса доллара США к белорусскому рублю по состоянию на 01.01.2013 г.
01.01.2020 вступил в силу Указ Президента Республики Беларусь от 12.05.2020 № 160 «Об арендной плате за земельные участки, находящиеся в государственной собственности», а также Положение о порядке определения, исчисления и уплаты арендной платы.
До 01.01.2020 вопрос взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, регулировался Указом Президента Республики Беларусь от 01.03.2010 № 101 «О взимании арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности» (далее Указ № 110), согласно п. 1.4 которого установлено, что при определении размера ежегодной арендной платы за земельный участок его кадастровая стоимость в долларах США пересчитывается исходя из официального курса доллара США к белорусскому рублю, установленному Национальным банком на 1-е число календарного года , в котором принимается решение о предоставлении земельного участка в аренду или о продлении срока аренды земельного участка, заключается соглашение об изменении договора аренды земельного участка, предусматривающее изменение размера ежегодной арендной платы за этот земельный участок, либо утверждается протокол о результатах аукциона на право заключения договора аренды земельного участка или о признании такого аукциона несостоявшимся.
Соответственно, действие Указа № 110 распространялось на случаи, когда кадастровая стоимость земельного участка указана в договоре аренды в валютном эквиваленте.
Важно отметить, пунктом 3 Положения о порядке определения, исчисления и уплаты арендной платы № 160 установлено, что размер ежегодной арендной платы указывается в белорусских рублях в договоре аренды земельного участка с применением увеличения (уменьшения) размера ежегодной арендной платы в соответствии с подпунктами 3.2 и 3.3 пункта 3 Указа, утвердившего настоящее Положение. Размер арендной платы указывается в белорусских рублях в расчете арендной платы, являющемся обязательным приложением к договору аренды земельного участка (соглашению об изменении договора аренды земельного участка). Арендная плата уплачивается в белорусских рублях.
Кроме того, пунктом 9 Указа № 160 установлено, что договоры аренды земельных участков, заключенные до вступления в силу настоящего Указа, не требуют приведения в соответствие с настоящим Указом, за исключением случаев обращения арендаторов за приведением этих договоров в соответствие с настоящим Указом. При продлении таких договоров на новый срок их условия приводятся в соответствие с настоящим Указом.
По разъяснениям налоговых органов Республики Беларусь в описанной ситуации размер арендной платы не пересчитывается организацией-арендатором исходя из официального курса доллара США к белорусскому рублю на 1 января года, за который рассчитывается арендная плата, а принимается в сумме в белорусских рублях, указанной в договоре аренды. Данная норма распространяется до момента приведения договора аренды в соответствие с Указом № 160 (до даты заключения дополнительного соглашения к договору аренды). По вопросу приведения договора аренды в соответствие с нормами Указа № 160 налоговые органы рекомендуют организации-арендатору обращаться в управление землеустройства местного исполнительного комитета.
Таким образом, с учетом разъяснений налоговых органов в описанной ситуации организации-арендатору следует определять размер арендной платы как произведение кадастровой стоимости земельного участка, выраженной в долларах США, коэффициента к кадастровой стоимости земельного участка, исходя из официального курса доллара США к белорусскому рублю по состоянию на 01.01.2013 г. с применением увеличения (уменьшения) размера ежегодной арендной платы.
Как видим, значимость условий договора аренды существенна. В зависимости от порядка определения кадастровой стоимости у организации могут возникнуть риски в части расчета размера арендной платы и включения сумм арендной платы в состав затрат, учитываемых для налога на прибыль. С учетом изложенного, для минимизации рисков организации-арендатору следует проводить анализ условий каждого договора аренды земельного участка, при возникновении коллизий между нормами законодательных актов и условиями договоров аренды земельных участков, обращаться за разъяснением порядка определения размера арендной платы в инспекции министерства по налогам сборам по месту постановки на учет, местные исполнительные комитеты, с целью исключения случаев завышения/занижения размера арендной платы, а также завышения/занижения налоговой базы по налогу на прибыль.