Новая статья под авторством ведущего бухгалтера компании «СМАР Аутсорсинг Солюшнс» Дарьи Разумовой вышла в июньском номере журнала «Финансы. Учет. Аудит»
Особенности отражения уменьшения и увеличения оборотов по реализации товаров, работ, услуг для целей исчисления суммы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль
В условиях рыночных отношений налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики.
Основное место в налоговой системе Республики Беларусь занимают косвенные налоги. В настоящее время к ним относятся: налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы. Наиболее существенную роль как в составе данных налогов и сборов, так и в составе доходных источников бюджета играет НДС.
Обложение данным налогом охватывает как товарооборот на внутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществлении внешнеторговой деятельности Республики Бедарусь со странами ближнего и дальнего зарубежья.
Прибыль — чистый доход предприятия, т. е. часть общей выручки, полученной от реализации продукции или услуг, которая остается после вычета из нее всех затрат на производство. Формирование прибыли в условиях рынка имеет первостепенное значение для определения налогооблагаемых сумм доходов. Налог на прибыль организации является одним из видов прямых налогов. Он относится к числу республиканских налогов.
Субъектам хозяйствования, в случае корректировки оборотов по реализации товаров (работ, услуг) следует учитывать несколько важных правил, чтобы верно определить налоговую базу по налогу на прибыль, правильно рассчитать сумму НДС для оплаты в бюджет, а также корректно выставить ЭСЧФ.
Рассмотрим конкретный пример из практики
Между коммерческой организацией-продацвом — резидентом Республики Беларусь (основной вид деятельности — производство электроэнергии) и покупателем заключен договор, на основании которого Организация продает электроэнергию по тарифам, установленным нормативными правовыми актами Республики Беларусь.
За период с 01.01.2019 по 31.12.2019, а также за период с 01.01.2020 по 31.03.2020 стоимость отпущенной электроэнергии отражена Организацией-продавцом в бухгалтерском и налоговом учете по тарифам, определенным по курсу доллара США на дату оформления счет-фактуры (последний день календарного месяца).
В 2 квартале 2020 года Организацией-продавцом произведена индексация тарифа по отношению к курсу доллара США на дату оформления счет-фактуры (последний день календарного месяца) и дату фактической оплаты отдельно на каждую дату платежа за 2019 год, а также за январь-март 2020 года. Общая сумма индексации стоимости отпущенной за 2019 год, а также за период с 01.01.2020 по 31.03.2020 электроэнергии отражена Организацией-продавцом в счет-фактуре от 31.05.2020 г.
Исходя из вышеизложенного рассмотрим:
- В каком отчетном периоде Организации-продавцу необходимо отразить в налоговом учете (для целей исчисления суммы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль) суммы индексации стоимости отпущенной электроэнергии (в случаях уменьшения и увеличения оборотов по реализации товаров, работ, услуг) за 2019 год, а также за январь-март 2020;
- Какой тип ЭСЧФ (исходный, дополнительный по ссылкой на исходный, дополнительный без ссылки) необходимо создать плательщику на сумму индексации стоимости отпущенной электроэнергии в случае, когда сумма индексации за предшествующий месяц включается в счет-фактуру текущего месяца, т. е. один первичный учетный документ.
НДС
Порядок исчисления и уплаты НДС определен главой 14 особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь от 29 декабря 2009 г. N 71-З, Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль определен главой 16 особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь от 29 декабря 2009 г. N 71-З ( далее НК).
В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 115 НК объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.
По оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаваемых объектом налогообложения НДС, плательщики НДС обязаны создать электронные счета-фактуры (далее — ЭСЧФ) (подпункт 2.1 пункта 2 стати 131 НК).
В случае уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, после того, как наступил момент фактической реализации, у продавца с целью исчисления НДС уменьшается (увеличивается) оборот по реализации того отчетного периода, который определен в соответствии с пунктами 2-5 статьи 129 НК (абзац 4 пункта 1 стати 129 НК).
Кроме того, при уменьшении (увеличении) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав продавцом выставляется (направляется) дополнительный ЭСЧФ, который должен содержать ссылку на номер ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ (абзац 2 части 2 пункта 11 статьи 131 НК). В дополнительном ЭСЧФ продавцом указывается положительная (отрицательная) разница между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после ее увеличения (уменьшения), а также сумма НДС, относящаяся к этой разнице (часть 3 пункта 11 статьи 131 НК).
Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 129 НК у продавцов увеличиваются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав того отчетного периода, в котором продавец и покупатель согласовали в установленном порядке увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В описанной ситуации Организации-продавцу для целей исчисления НДС оборот по реализации подлежит увеличению на положительные суммы индексации стоимости отпущенной электроэнергии за 2019 год и январь-март 2020 в периоде согласования увеличения стоимости электроэнергии, то есть в мае 2020 года и соответственно данные суммы подлежат отражению в налоговой декларации по НДС предоставляемой за второй квартал 2020 года. При этом на каждую сумму положительной индексации, рассчитанной за соответствующий месяц, выставляется покупателю дополнительный ЭСЧФ с содержанием ссылки на номер ранее выставленного ЭСЧФ.
Пунктом 3 статьи 129 НК установлено, что у продавцов уменьшаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав, если выполняются в совокупности следующие условия:
- продавцом и покупателем согласовано в установленном порядке уменьшение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- выставленный продавцом дополнительный (исправленный) ЭСЧФ подписан покупателем электронной цифровой подписью, если ранее выставленный ЭСЧФ был подписан покупателем ЭЦП.
Таким образом, в налоговом учете для целей исчисления НДС оборот по реализации Организации-продавца подлежит уменьшению на отрицательные суммы индексации стоимости отпущенной электроэнергии за 2019 год и январь-март 2020 года того отчетного периода, в котором согласовано в установленном порядке уменьшение стоимости электроэнергии, а это май 2020 года, если дополнительный ЭСЧФ будет подписан покупателем ЭЦП (в случае, если исходный ЭСЧФ на электроэнергию уже был подписан покупателем).
При этом на каждую сумму отрицательной индексации, рассчитанной за соответствующий месяц, выставляется покупателю дополнительный ЭСЧФ с содержанием ссылки на номер ранее выставленного ЭСЧФ.
Согласно пункту 4 статьи 129 НК отражение в налоговой декларации по НДС суммы уменьшения оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав применительно к дате подписания покупателем ЭЦП дополнительного (исправленного) ЭСЧФ, выставленного продавцом, производится в следующем порядке, если иное не установлено пунктом 5 статьи 129 НК:
- при неподписании покупателем дополнительного (исправленного) ЭСЧФ до представления продавцом налоговой декларации (расчета) по НДС за тот отчетный период, на который приходятся установленные пунктом 1 статьи 129 НК случаи, обороты по реализации в налоговой декларации по НДС продавца не уменьшаются ( подпункт 4.1 пункта 4 статьи 129 НК);
- при подписании покупателем дополнительного (исправленного) ЭСЧФ до представления продавцом налоговой декларации по НДС за тот отчетный период, на который приходятся установленные пунктом 1 статьи 129 НК случаи, обороты по реализации уменьшаются в декларации по НДС продавца: • Либо того отчетного периода, на который приходятся установленные пунктом 1 статьи 129 случаи; • Либо того отчетного периода, в котором покупателем подписан дополнительный (исправленный) ЭСЧФ (подпункт 4.2 пункта 4 статьи 129 НК);
- при подписании покупателем дополнительного (исправленного) ЭСЧФ после представления продавцом налоговой декларации по НДС за тот отчетный период, на который приходятся установленные пунктом 1 статьи 129 случаи, обороты по реализации уменьшаются в налоговой декларации по НДС продавца: • Либо того отчетного периода, срок представления которой следует после подписания покупателем дополнительного (исправленного) ЭСЧФ; • Либо того отчетного периода, в котором подписан покупателем дополнительный (исправленный) ЭСЧФ ( подпункт 4.3 пункта 4 статьи 129 НК).
Исходя из изложенного следует, что если покупателем не будет подписан ЭЦП дополнительный ЭСЧФ, выставленный на отрицательную сумму индексации электроэнергии, до представления Организацией-продавцом налоговой декларации по НДС за второй квартал 2020 года, в котором произошло уменьшение стоимости электроэнергии, рассчитанной за соответствующий период, то обороты по реализации в налоговой декларации по НДС представляемой за 2 квартал 2020 года на отрицательную сумму индексации не уменьшаются.
Вместе с тем, если до представления налоговой декларации по НДС за второй квартал 2020 года, покупатель подпишет ЭЦП дополнительный ЭСЧФ, выставленный на такое уменьшение, то Организация-продавец вправе по выбору на отрицательную сумму индексации уменьшить оборот по реализации либо во втором квартале 2020 года или в третьем квартале 2020 года.
Кроме того, при подписании покупателем дополнительного ЭСЧФ, выставленного на отрицательную сумму индексации, после представления налоговой декларации по НДС за второй квартал 2020 года, то Организация-продавец вправе уменьшить обороты по реализации в декларации по НДС отчетного периода, срок представления декларации за который следует после подписания покупателем дополнительного ЭСЧФ или отчетного периода, в котором покупатель подписал дополнительный ЭСЧФ.
Налог на прибыль
В соответствии с пунктом 13 статьи 168 НК в случае уменьшения стоимости товаров ( работ, услуг) подлежат корректировке выручка и (или) соответствующие ей затраты, учитываемые при налогообложении, в том отчетном периоде, в котором произведено уменьшение (увеличение) стоимости товаров (работ, услуг).
Важно отметить, что приведенный выше порядок корректировки выручки, затрат не применяется (ч. 3 п. 13 ст. 168 НК):
- при возврате товаров (продукции), прибыль от реализации которых в соответствии с налоговым законодательством освобождается от обложения налогом на прибыль (от уплаты налога на прибыль) или облагается налогом на прибыль по пониженной ставке;
- плательщиками, у которых реализация возвращенных товаров (продукции) не учитывалась для целей исчисления налога на прибыль в связи с применением особого режима налогообложения;
- при возврате товаров (продукции) — если причиной возврата является требования (уведомление, инициатива) третьих лиц, а не соглашение сторон.
Таким образом положительные и отрицательные суммы индексации отпущенной электроэнергии за 2019 и первый квартал 2020 года в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль Организации-продавцу необходимо отразить по дате первичного учетного документа, подтверждающего индексацию отпущенной электроэнергии (31.05.2020), без подачи уточненных налоговых деклараций за 2019 год и первый квартал 2020 года.
Для целей НДС положительные суммы индексации за 2019 и первый квартал 2020 года отражаются в периоде согласования увеличения стоимости электроэнергии, то есть в мае 2020 года и подлежат отражению в налоговой декларации по НДС за второй квартал 2020 года ( независимо от подписания дополнительного ЭСЧФ покупателем).
В свою очередь отрицательные суммы индексации за 2019 и первый квартал 2020 года подлежат отражению с налоговой декларации по НДС исключительно при условии, что покупателем будет подписан ЭЦП дополнительный ЭСЧФ, выставленный на такое уменьшение.
Как видим, значимость статуса дополнительного ЭСЧФ, выставляемого продавцом при увеличении и/или уменьшении оборота по реализации товаров (работ, услуг) существенна.
В зависимости от периода согласования продавцом и покупателем изменения оборота по реализации товаров (работ, услуг) могут возникнуть риски в части расчета суммы НДС и налога на прибыль.
С учетом изложенного, для минимизации рисков организации-продавцу следует ежемесячно и/или ежеквартально проводить предварительный контроль на Портале ЭСЧФ до представления декларации по НДС в налоговую инспекцию с целью исключения случаев недоплаты сумма НДС в бюджет, а также завышения/занижения налоговой базы по налогу на прибыль.