В июльском номере журнала «Финансы. Учет. Аудит» вышла очередная статья ведущего бухгалтера SMAR Outsourcing Solutions Дарьи Разумовой.
Для получения определенных видов работ и услуг субъекты хозяйствования РБ могут заключать договоры с иностранными организациями. В случае если они не осуществляют деятельность в нашей стране через постоянное представительство, то, согласно Налоговому кодексу (НК), у белорусской организации может возникнуть обязательство по уплате налога на доходы. Рассмотрим, в каких случаях его нужно уплатить и как правильно это отразить.
В статье 189 НК предусмотрено 14 групп доходов иностранных организаций, которые облагаются налогом на доходы, если они получены от источников в Республике Беларусь. Перечень таких доходов является закрытым в налоговом законодательстве.
Прежде всего отметим, что налогообложения возникает, если приобретаемая услуга поименована в данной статье. Если оказанная иностранной организацией услуга отсутствует в перечне статьи 189 НК, то исчислять налог не нужно.
Вместе с тем, налог на доходы не исчисляется, если иностранная организация осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и налоговый агент получил об этом подтверждение, выданное налоговым органом в установленном порядке (ч. 1 — 3 п. 4 ст. 193 НК).
Кроме того, к доходам иностранной организации от источников в Республике Беларусь относятся в том числе авансовые платежи (п. 3 ст. 189, подп. 2.3 ст. 191 НК).
Важно отметить, что для целей исчисления налога на доходы место реализации услуг не имеет значения.
Плательщиками налога на доходы признаются иностранные и международные организации, если одновременно выполняются два условия (ст. 188 НК):
- организация не осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство,
- получает доходы из источников в Республике Беларусь.
Несмотря на то, что плательщиком налога на доходы является иностранная организация, сам налог исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговыми агентами (подп. 3.1 ст. 23, ч. 1 п. 3 ст. 193 НК). Налоговыми агентами признаются юридические лица и ИП, которые выплачивают доход нерезиденту (п. 1 ст. 23, ч. 1 п. 3 ст. 193 НК).
Согласно подп. 1.3 ст. 190 НК налоговой базой для целей исчисления налога в большинстве случаев является общая сумма доходов, которые выплачиваются иностранной организации.
Особенности исчисления налоговой базы касаются услуг по страхованию (сострахованию, перестрахованию). По таким услугам налоговая база определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат, перечисленных в подп. 1.1.5 ст. 190 НК.
Ставки налога по доходам от оказания услуг иностранными организациями установлены статьей 192 НК. Размер ставки зависит от вида дохода. Днем начисления дохода является наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 191 НК):
- дата отражения в бухгалтерском учете факта оказания услуги иностранной организацией (подп. 2.1 ст. 191 НК);
- дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации за услугу (подп. 2.3 ст. 191 НК).
В отношении доходов от долговых обязательств есть важная особенность. При определении дня начисления дохода (ч. 1 п. 3 ст. 191 НК) налоговые агенты вправе самостоятельно выбрать дату, на которую будет признаваться начисление дохода:
- либо на дату отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате указанных доходов от долговых обязательств (п. 3.1 ст. 191 НК);
- либо на дату отражения в бухгалтерском учете факта осуществления платежа налоговым агентом указанных доходов иностранной организации (п. 3.2 ст. 191 НК).
Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике. По общему правилу налоговым периодом налога на доходы признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы, если иное не установлено ст. 193 НК (п. 1 ст. 193 НК).
Декларацию (расчет) по налогу на доходы налоговый агент представляет в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы. В том же месяце не позднее 22-го числа необходимо перечислить налог в бюджет (п. 1, ч. 1, 3 п. 5 ст. 193 НК).
При исчислении налога на доходы белорусской организации следует учитывать нормы международных договоров (п. 2 ст. 5 НК). То есть, налог на доходы не удерживается и не перечисляется в бюджет налоговым агентом, если такие доходы облагаются налогом только в стране резидентства иностранной организации в соответствии с нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения (п. 1 и 2 ст. 5 НК).
Чтобы применить льготу по налогу на доходы (основание для неудержания налога или удержания по пониженным ставкам) налоговый агент обязан представить в налоговые органы подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым есть договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения
Чтобы убедиться, что объекта налогообложения не возникает (или все-таки возникает), рассмотрим ситуацию на конкретном примере.
Между коммерческой организацией (далее — Организация) — резидентом Республики Беларусь (основной вид деятельности — производство продукции) и международным банком заключен кредитный договор (далее — Договор). Условиями кредитного договора предусмотрена обязанность Организации возмещать банку расходы, фактически понесенные им на соответствующие даты согласно выставленным счетам.
Банк предъявил к возмещению стоимость юридических услуг на основании счета. Согласно приложению к счету услуги были получены банком от иностранной организации ( товарищество), на территории одного государства (страна регистрации иностранной организации и банка совпадает). Данное возмещение было уплачено Организацией в пользу банка.
Исходя из вышеизложенного рассмотрим, подлежит ли обложению налогом на доходы в Республике Беларусь стоимость возмещаемых юридических услуг в пользу банка.
Пунктом 1 статьи 189 НК установлен закрытый перечень получаемых от источников в Республике Беларусь доходов, признаваемых объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее — налог на доходы).
В частности, объектом обложения налогом на доходы признаются доходы от оказания юридических услуг ( подпункт 1.12.1 пункта 1.12 статьи 189 НК). В случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату этой или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом налогообложения налогом на доходы, суммы такой компенсации подлежат обложению налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным главой 17 НК для соответствующих видов доходов (пункт 2 статьи 189 НК).
По разъяснениям налоговых органов в описанной ситуации возмещаемая банку, стоимость оказанных ему иностранными организациями юридических услуг подлежит обложению налоговом на доходы в Республике Беларусь по ставке в размере 15 процентов (подпункт 1.5 пункта 1 статьи 192 НК). Важно отметить, что при условии представления подтверждений постоянного местонахождения иностранных организаций в иностранных государствах, с которыми имеются международные договоры Республики Беларусь по вопросам налогообложения, суммы возмещения банку стоимости оказанных ему иностранными организациями юридических услуг освобождаются от налогообложения в Республике Беларусь на основании положений международных договоров с соответствующими иностранными государствами, регулирующими налогообложение доходов от предпринимательской (коммерческой) деятельности.
Вместе с тем, следует обращать внимание на тип организационно-правовой формы иностранной организации, которая оказывает услуги резиденту РБ. Так, если иностранная организация представляет собой товарищество, применение налоговых преференций международного договора Республики Беларусь осуществляется в порядке, установленном частями 14,15 и 16 пункта 1 статьи 194 НК, а именно подтверждение постоянного местонахождения необходимо предоставить по доходу каждого участника товарищества. При отсутствии подтверждения постоянного местонахождения организации в иностранном государстве доходы, полученные иностранной организацией на территории Республики Беларусь не освобождаются от налога на доходы и подлежат уплате в бюджет.
Таким образом, в налоговой декларации по налогу на доходы суммы возмещения стоимости оказанных услуг следует отражать как доходы, поименованные в подпункте 1.12.1 пункта 1.12 статьи 189 НК, наименование иностранной организации — иностранная организация, оказавшая юридические услуги банку.